Definition: Verdeckte Gewinnausschüttung
Die verdeckte Gewinnausschüttung (kurz: VGA) grenzt sich von einer offenen Gewinnausschüttung ab. Möchten die Gesellschafter einer GmbH am Gewinn ihrer Gesellschaft teilhaben, beschließen sie in der Gesellschafterversammlung, den Gewinn offen auszuschütten. Den Ausschüttungsbetrag muss jeder Gesellschafter in seiner privaten Steuererklärung deklarieren.
Eine VGA beruht nicht auf einem Gesellschafterbeschluss. Auf Ebene der Gesellschaft führt die verdeckte Gewinnausschüttung zu einer Vermögensverschiebung, die durch das Verhältnis zu der Gesellschaft veranlasst ist. Das Körperschaftsteuerrecht sieht hierin eine nicht zulässige Vermögensverlagerung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern. Gemäß § 8 Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) darf eine VGA das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Aus diesem Grund muss eine festgestellte VGA außerbilanziell korrigiert werden.
Welche Kriterien dazu führen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ergibt sich aus den Körperschaftsteuerrichtlinien.
Die vier Kriterien einer VGA
Gemäß der Körperschaftsteuerrichtlinie R 8.5 liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die folgenden vier Kriterien erfüllt sind:
- Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
- im Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft veranlasst
- unmittelbare Auswirkung auf den Gewinn
- Vermögensverlagerung beruht nicht auf einem Gesellschafterbeschluss
Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
Eine Voraussetzung der VGA ist, dass sich die Gewinnausschüttung auf das Eigenkapital der Kapitalgesellschaft auswirkt. Dies erfolgt konkret durch eine Vermögensminderung oder indirekt durch eine verhinderte Vermögensmehrung.
Eine Vermögensminderung liegt z.B. vor, wenn ein GmbH-Anteilseigner Geld vom Geschäftskonto nimmt, um damit einen privaten Zweck zu finanzieren. Die GmbH muss die Geldentnahme als einen außergewöhnlichen Aufwand behandeln. Bei der Gesellschaft ist eine Vermögensminderung eingetreten.
Eine verhinderte Vermögensmehrung entsteht, wenn eine Bau-GmbH Renovierungsarbeiten an dem Einfamilienhaus des Geschäftsführers ausführt, ohne den Aufwand in Rechnung zu stellen. Hätte eine gesellschaftsfremde Person den Auftrag vergeben, hätte die GmbH eine Rechnung von 20.000 Euro ausgestellt. Durch den Verzicht auf die Einnahme ist bei der GmbH eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten.
Im Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft veranlasst
Die Finanzverwaltung kann nur von einer VGA ausgehen, wenn die Vermögensverschiebung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung einem Fremdvergleich nicht standhält.
Beispiel 1: Fremdvergleich
Ein Gesellschafter gibt seiner wirtschaftlich angeschlagenen GmbH ein Darlehen von 100.000 Euro. In dem Darlehensvertrag zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter wird für die Rückzahlung des Geldes ein Zinssatz von 7,5 % vereinbart. Marktüblich sind 5 %. Hätte die GmbH das Geld von einer unternehmensfremden Person bekommen, wäre für die Rückzahlung auch nur ein Zinssatz von 5 % vereinbart worden. Die Vereinbarung mit dem Gesellschafter hält einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher wie eine verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
Unmittelbare Auswirkung auf den Gewinn
Die GmbH muss eine Vermögensverschiebung nur wie eine VGA behandeln, wenn sich der Sachverhalt gewinnmindernd ausgewirkt hat. Hat die GmbH ihrem Gesellschafter einen Vorteil zugewendet, der sich nicht unmittelbar auf den Gewinn auswirkt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Beispiel 2: Keine Gewinnauswirkung – keine VGA
Der Gesellschafter nutzt ein vollständig abgeschriebenes Fahrzeug der GmbH nur noch für private Zwecke. Da die GmbH für das Fahrzeug keine Verwendung mehr hat, wird der Wagen auf den Gesellschafter umgemeldet. Weil es bereits voll abgeschrieben ist, können keine Abschreibungen mehr auf das Fahrzeug vorgenommen werden. In der Bilanz wird es nur noch mit dem Erinnerungswert von einem ausgewiesen. Der Vorgang hat auf den Gewinn der GmbH keine Auswirkung und ist deshalb nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu klassifizieren.
Vermögensverlagerung beruht nicht auf einem Gesellschafterbeschluss
Bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft müssen die Teilhaber einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag abschließen. Hier legen die Gesellschafter ihr Verhältnis untereinander und außerhalb der Gesellschaft fest. Was nicht in der GmbH-Satzung geregelt wird, beschliessen die Gesellschafter in einem Gesellschafterbeschluss. In einem Gesellschafterbeschluss halten die Teilhaber z.B. fest, was mit einem Jahresüberschuss passiert (ausschütten oder thesaurieren) und wie hoch die Tantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers sein darf. Beruht eine Ausschüttung nicht auf einem Gesellschafterbeschluss, ist eine Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt.
Beispiele zur verdeckten Gewinnausschüttung
Die folgenden Beispiele zeigen, welche Sachverhalte im Hinblick auf eine VGA häufig das Thema einer Prüfung des Finanzamts sind:
Beispiel 3: Das Gehalt des Gesellschaftergeschäftsführers
Der Geschäftsführer einer GmbH stellt seine Tätigkeit in den Dienst der Gesellschaft. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass auch ein Geschäftsführer, der gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist, für seine Tätigkeit ein Gehalt erhält, das sich bei der Gesellschaft als gewinnmindernde Betriebsausgabe auswirkt. Bei dem Arbeitsvertrag ist jedoch darauf zu achten, dass die Höhe des Gehalts angemessen ist und einem Fremdvergleich standhält.
Das Geschäftsführergehalt besteht aus mehreren Positionen. Außer dem Festgehalt erhält ein Geschäftsführer, das 13. Monatsgehalt und Tantiemen. Darüber hinaus kann er über ein Fahrzeug verfügen, das ihm von der GmbH gestellt wird. Die Höhe der einzelnen Positionen sollte einem Fremdvergleich standhalten. Kann die GmbH nachweisen, dass z.B. ein zweiter Geschäfterführer – der nicht gleichzeitig Gesellschafter ist – die Bezüge in gleicher Höhe erhält, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausgeschlossen werden.
Beispiel 4: Verträge zwischen Geschäftsführer und ihrer GmbH
Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird auch bei anderen Verträgen zwischen der GmbH und ihren Gesellschaftern von den Finanzbehörden untersucht. Besonders im Fokus stehen die Regelungen, die in einem Mietvertrag geschlossen wurden.
Zu den strittigen Konditionen, die ein geschäftsführenden Gesellschafter und seine Gesellschaft vereinbaren, hat der BFH ein Urteil gefällt. Der Richterspruch unterstellte eine VGA, obwohl in dem Vertrag eine ortsübliche Miete beschlossen wurde. Als Begründung gaben die Richter des obersten deutschen Finanzgerichts an, dass die Miete immer noch zu gering war, um eine Gewinnerzielungsabsicht erkennen zu lassen. Auch hier spielte der Fremdvergleich eine entscheidende Rolle.
Beispiel 5: Die Übernahme von privaten Ausgaben des Gesellschafter-Geschäftsführers
Übernimmt die GmbH die privaten Kosten eines GmbH-Gesellschafters, sind die Voraussetzungen einer VGA ebenfalls erfüllt. Die GmbH kann der nachteiligen Beurteilung einen Riegel vorschieben, indem sie einen festen Termin für die Rückzahlung vereinbart und Zinsen in der marktüblichen Höhe verlangt.
Abgrenzung der VGA von verdeckten Entnahmen und verdeckten Einlagen
Von dem Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung grenzen sich verdeckte Entnahmen und verdeckte Einlagen ab.
Eine verdeckte Entnahme grenzt sich von einer VGA ab, weil sie auch bei einer Personengesellschaft vorliegen kann. Eine VGA kann ausschließlich bei einer Kapitalgesellschaft entstehen.
Bei einer verdeckten Einlage wendet ein Gesellschafter seiner GmbH einen Vermögensvorteil zu, ohne dass er dafür eine Gegenleistung erhält. Die Zuwendung ist in dem Gesellschaftsverhältnis begründet.
Welche Folgen ergeben sich bei einer VGA für die Gesellschaft?
Hat eine verdeckte Gewinnausschüttung den Gewinn einer Gesellschaft gemindert, muss der Wert korrigiert werden. Die Korrektur erfolgt durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Einkommen. Auf diese Weise erhöht die VGA die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer.
Welche Umqualifizierung der Einkünfte findet auf Gesellschafterebene statt?
Auf der Ebene des Gesellschafters findet eine Umqualifizierung der Einkünfte statt. Entscheidend für diese Umqualifizierung ist es, ob die GmbH-Beteiligung im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen des Gesellschafters gehalten wird.
Hält der Gesellschafter die Beteiligung im Privatvermögen, führt die VGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Damit unterliegt die VGA in voller Höhe der Abgeltungssteuer von 25 %. Allerdings kann der Gesellschafter bei seinem Finanzamt beantragen, dass er mit seinem persönlichen Steuersatz und nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert wird. Die VGA ist in diesem Fall nur zu 60 % steuerpflichtig.
Ist die GmbH-Beteiligung Teil eines Betriebsvermögens, stellt sie eine Betriebseinnahme dar. Auch hier kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Dies bedeutet, dass die Betriebseinnahme zur 40 % steuerfrei ist. Die anderen 60 % müssen von dem Anteilseigner versteuert werden.
Buchung einer verdeckten Gewinnausschüttung
Eine verdeckte Gewinnausschüttung bucht das Unternehmen weder in der Buchführung noch in der Bilanz. Stellt das Finanzamt bei einer Kapitalgesellschaft eine VGA fest, muss das Unternehmen diese außerbilanziell korrigieren. Die Korrektur führt zu einem höheren steuerpflichtigen Einkommen der Kapitalgesellschaft. An dem in der Bilanz ermittelten Jahresüberschuss ändert sich nichts.
Zusammenfassung
- Die verdeckte Gewinnausschüttung unterscheidet sich von der offenen Gewinnausschüttung.
- Liegt eine VGA vor, handelt es sich um eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich unmittelbar auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft auswirkt und nicht auf einem Gesellschafterbeschluss beruht.
- Das Körperschaftsteuerrecht stuft die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter nicht als VGA ein, wenn der Sachverhalt einem Fremdvergleich standhält oder sich nicht auf den Gewinn der GmbH auswirkt.
- Verdeckte Einlagen und verdeckte Entnahmen unterscheiden sich von verdeckten Gewinnausschüttungen.
- Eine verdeckte Entnahme kann auch bei einer Personengesellschaft vorliegen. Eine verdeckte Einlage ist im Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
- Eine VGA löst steuerliche Folgen bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter aus.
- Bei der Gesellschaft erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur. Diese führt dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer und die Körperschaftsteuer erhöht.
- Für die Behandlung der VGA bei dem Gesellschafter muss ermittelt werden, wo dieser die Beteiligung hält.
- Bei einer Beteiligung im Privatvermögen führt die VGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegt in voller Höhe der Abgeltungssteuer.
- Eine Beteiligung im Betriebsvermögen führt dazu, dass die VGA als Betriebseinnahme zu versteuern ist. Da in diesem Fall aber das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommt, bleiben 40 % des Werts der VGA steuerfrei.
- Eine Buchung der VGA in der Bilanz erfolgt nicht. Die Korrektur der VGA erfolgt außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung.