▷ Betriebsaufspaltung • Definition, Beispiele & Zusammenfassung

Definition: Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung (kurz: BASP) ist ein Rechtsinstitut im Steuerrecht. Dieses wird von der Finanzverwaltung angenommen, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen vermietet wird und weitere Voraussetzungen erfüllt werden.

Grundsätzlich wird die Vermietung von Wohnraum der privaten Vermögensverwaltung zugerechnet. Der Vermieter muss die Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in seiner Einkommensteuererklärung angeben. Gewerbesteuerpflichtig ist dieser Vorgang nicht. Da die Miete von privatem Wohnraum umsatzsteuerbefreit ist, fallen auch keine weiteren Steuern an.

Die Vermietung wird steuerrechtlich als gewerbliche Tätigkeit behandelt, wenn eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft, die ein Gewerbe ausübt, an der Vermietung beteiligt sind.

Eine gesetzliche Verankerung gibt es für die Spaltung von Betrieben im Steuerrecht nicht. Grundlegend für die Auffassung der Finanzverwaltung war ein Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08. November 1971. Die Richter stellten in ihrem Urteil klar, dass eine Vermietung als Betriebsaufspaltung anzusehen ist, wenn eine einzelne Person oder eine Personengruppe einer gewerblich agierenden Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und der oder die Vermieter in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchsetzen können (personelle Verflechtung).

Das vermietende Unternehmen – der Vermieter wird bei einer BASP als Unternehmer angesehen – ist das Besitzunternehmen. Die GmbH, die das Grundstück mietet, wird als Betriebsunternehmen bezeichnet. Steuerrechtlich ergibt sich für das Besitzunternehmen die Folge, dass die Mieteinnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.

Beispiel Betriebsaufspaltung GmbH

Die Holz GmbH verarbeitet und verkauft Holz. Sie besteht aus den Gesellschaftern A (70%) und B (30%). Für eine bessere Lagerung vermietet der Gesellschafter A der GmbH eine Lagerhalle, die ihm allein gehört.

Die Vermietung der Lagerhalle an die GmbH stellt steuerrechtlich eine BASP dar. Die sachliche Verflechtung besteht in der Vermietung der Lagerhalle. Für die GmbH stellt diese eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die personelle Verflechtung ist ebenfalls erfüllt. Da A zu 100% an dem Besitzunternehmen und zu 70% an dem Betriebsunternehmen beteiligt ist, kann er in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchsetzen. Der Gesellschafter B kann nicht darauf einwirken, ob A eine hohe oder eine geringe Miete verlangt. Auch die vertragliche Gestaltung des Mietvertrages ist allein dem Gesellschafter A überlassen. Steuerrechtlich werden die Mieteinnahmen zu Betriebseinnahmen, die ab dem Beginn der BASP (Wirksamwerden des Mietvertrages) der Gewerbesteuer unterliegen.

Welche Formen der BASP werden unterschieden?

Bei der Spaltung von Betrieben werden die folgenden Formen unterschieden:

Echte Betriebsaufspaltung
Unechte Betriebsaufspaltung
Umgekehrte BASP
Mitunternehmerische BASP
Kapitalistische BASP

Die echte steuerrechtliche Spaltung von Betrieben liegt dann vor, wenn ein einheitliches Unternehmen in ein Besitzunternehmen und ein Betriebsunternehmen aufgespalten wird. Unecht ist die BASP dann, wenn zwei Unternehmen eigenständig voneinander geführt werden und die BASP – absichtlich oder nicht – durch Erfüllung der sachlichen und personellen Verflechtung herbeigeführt wird. Sowohl für die echte als auch für die unechte Form der Spaltung von Betrieben ist es unerheblich, in welcher Rechtsform das Besitzunternehmen geführt wird. Das Unternehmen, das die wesentliche Betriebsgrundlage vermietet, kann als Einzelunternehmen, als Personengesellschaft oder als Gemeinschaft geführt werden. Einzige Ausnahme: Bei der echten oder unechten Spaltung von Betrieben ist das Besitzunternehmen keine Kapitalgesellschaft. Das Betriebsunternehmen wird immer als Kapitalgesellschaft geführt.

Bei der umgekehrten BASP wird die wesentliche Betriebsgrundlage von der GmbH oder einer anderen Kapitalgesellschaft an eine Personengesellschaft vermietet. Die GmbH ist das Besitzunternehmen und die Personengesellschaft ist das Betriebsunternehmen.

Eine mitunternehmerische BASP kennzeichnet sich dadurch, dass keine Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Überlässt der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung, wird die wesentliche Betriebsgrundlage wie Sonderbetriebsvermögen behandelt. Greifen jedoch die Voraussetzungen einer BASP, sind die Regelungen vorrangig anzuwenden.

Bei einer kapitalistischen BASP werden Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt. Da Kapitalgesellschaften kraft Gesetzes Gewerbebetriebe sind, hat in diesem Fall der größte steuerliche Nachteil – die Mieteinnahmen unterliegen der Gewerbesteuer – gar keine weiteren Auswirkungen.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer BASP

Für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung müssen die beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

Sachliche Verflechtung
Personelle Verflechtung

Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung wird von der Finanzverwaltung angenommen, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt.

Im Steuerrecht ist festgelegt, dass es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, wenn der Betriebsgesellschaft ein materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut überlassen wird. Dieses Wirtschaftsgut muss genutzt werden, um den Betriebszweck des Unternehmens zu fördern.

Als wesentliche Betriebsgrundlage kommen insbesondere die folgenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter in Betracht:

Grundstück
Bürogebäude
Erbbaurecht
Mandantenstamm

Ein Grundstück stellt steuerrechtlich eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es für das Besitzunternehmen von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung ist. Eindeutig werden z.B. Fabrikgebäude, Lagerhallen oder Ladenlokale als wesentliche Betriebsgrundlagen klassifiziert.

Nutzt ein Betriebsunternehmen ein Bürogebäude – oder einen Teil davon – um dort die Verwaltung der Firma unterzubringen, stellt dieses Bürogebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Mehrere BFH-Urteile haben bestätigt, dass auch ein Erbbaurecht eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann. Dies ist der Fall, wenn das Betriebsunternehmen die Zustimmung des Besitzunternehmens einholt, auf dem mit dem Erbbauzins belasteten Grundstück ein Gebäude zu errichten, das von dem Betriebsunternehmen für die Erreichung des betrieblichen Zwecks genutzt wird.

Das Finanzgericht München hat ein Urteil darüber gefällt, dass auch ein Mandantenstamm eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann. Da der BFH dieser Ansicht nicht widersprochen hat, wird das Urteil der Vorinstanz als ständige Rechtsprechung angesehen.

Ob das Besitzunternehmen für die Nutzungsüberlassung entschädigt wird, ist für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage unerheblich. Der Betriebsgesellschaft kann das Wirtschaftsgut unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich überlassen werden.

Damit von Seiten der Finanzverwaltung die Voraussetzungen für eine BASP gegeben sind, ist es auch nicht erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage im Eigentum des Besitzunternehmens steht. Hat ein GmbH-Gesellschafter z.B. ein Gebäude von einem Dritten gepachtet, steht es den Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung nicht entgegen, wenn er die Immobilie an seine GmbH weitervermietet (100%-Beteiligung).

Personelle Verflechtung

Eine personelle Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen kann angenommen werden, wenn beide Gesellschaften von einer Person (oder einer Personengruppe) derart beherrscht werden, dass sie einen einheitlichen geschäftlichen Willen durchsetzen können.

Die Voraussetzung ist erfüllt, wenn bei dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen eine Beteiligungsidentität festgestellt werden kann. Beteiligungsidentität bedeutet, dass im Besitzunternehmen und im Betriebsunternehmen dieselben Beteiligungsverhältnisse herrschen.

Betriebsaufspaltung Beispiel zur Beteiligungsidentität

Die Geschwister A und B haben vor Jahren die AB-GmbH gegründet. Nach einem Erbfall werden sie zu gleichen Teilen Eigentümer einer Immobilie. Sie beschließen, die Immobilie an ihre GmbH zu vermieten.

Sowohl das Besitzunternehmen (Erbengemeinschaft) als auch das Betriebsunternehmen (GmbH) haben die gleichen Gesellschafter. Es herrscht Beteiligungsidentität. Die Geschwister können sowohl in dem Besitzunternehmen als auch in dem Betriebsunternehmen ihren einheitlichen geschäftlichen Willen durchsetzen. Dies äußert sich z.B. dadurch, dass sie einen hohen Mietzins vereinbaren. Für die Geschwister A und B wirkt sich dies doppelt aus. In dem Besitzunternehmen können sie höhere Einnahmen generieren und in der GmbH fallen höhere Betriebsausgaben an, die sich gewinnmindernd auswirken.

Ein einheitlicher Geschäftswille kann auch durchgesetzt werden, wenn zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen eine Beherrschungsidentiät gegeben ist. Beherrschungsidentität wird von der Finanzverwaltung unterstellt, wenn ein oder mehrere Gesellschafter das vermietende Unternehmen und das mietende Unternehmen in der Weise beherrschen, dass sie ihren geschäftlichen Willen gegenüber allen anderen Gesellschaftern durchsetzen können.

Betriebsaufspaltung Beispiel zur Beherrschungsidentität

In der AB-GmbH aus dem vorherigen Beispiel ist noch der Gesellschafter C mit einem Anteil von 10%. Die verbleibenden 90% sind in gleicher Höhe unter den Geschwistern A und B aufgeteilt.

Wegen des Gesellschafters C besteht zwischen der Erbengemeinschaft AB und der ABC-GmbH keine Beteiligungsidentität mehr. Eine personelle Verflechtung zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH ist dennoch gegeben. Die Erbengemeinschaft besteht nach wie vor aus den Geschwistern A und B. Ebenso wie in dem anderen Beispiel können sie ihren geschäftlichen Willen in der Erbengemeinschaft zu 100% durchsetzen. Aufgrund der geänderten Beteiligungsverhältnisse ist dies in der GmbH nicht mehr möglich. Mit insgesamt 90% besitzen A und B aber immer noch die Mehrheit der Gesellschaftsanteile. Weil sie ohne Zustimmung die Details der Vermietung eines Grundstücks (Mietdauer, Höhe der Mieteinnahmen u.a.) klären können, beherrschen sie die GmbH. Diese Beherrschungsidentität reicht der Finanzverwaltung aus, um das Vorliegen einer BASP zu begründen.

Wann beginnt eine Betriebsaufspaltung?

Für den Beginn einer BASP müssen die steuerlich relevanten Tatbestandsmerkmale – sachliche und personelle Verflechtung – im gleichen Zeitpunkt erfüllt sein. Die Voraussetzung wird nicht daran geknüpft, dass die Entscheidung willentlich von den Gesellschaftern des Besitzunternehmens herbeigeführt wurde. Wird einer GmbH ein Grundstück zur Nutzung überlassen, tritt die BASP in dem Moment in Kraft, in dem die GmbH das Grundstück zur Erreichung ihrer betrieblichen Ziele nutzt.

Was passiert, wenn eine BASP später aufgedeckt wird?

Stellt die Finanzverwaltung z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung fest, dass zwei Unternehmen schon seit mehreren Jahren personell und sachlich miteinander verflochten sind, kann eine BASP auch rückwirkend begründet werden. Für das weitere Vorgehen ergeben sich zwei Alternativen:

Sofern Steuerfestsetzungen für vergangene Zeiträume noch änderbar sind, werden sie geändert. Dies wirkt sich insbesondere bei dem Besitzunternehmen aus. Ein gravierender Punkt ist, dass die Einnahmen, die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt wurden, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. Dies bedeutet, dass die Mieteinnahmen mit Gewerbesteuer belegt werden. Wurden hohe Mieteinnahmen vereinbart, können hohe Steuerzahlungen auf das Besitzunternehmen zukommen. Bei der Vereinbarung eines niedrigen Mietzinses profitiert das vermietende Unternehmen unter Umständen von dem Gewerbesteuerfreibetrag, den Personen und Personengesellschaften geltend machen können. Gemäß § 11 Absatz 1 Satz 3 GewstG (Gewerbesteuergesetz) beträgt dieser Freibetrag zurzeit 24.500 Euro.

Falls eine Steuerfestsetzung wegen Eintritt der Festsetzungsfrist nicht mehr geändert werden kann, gilt die BASP ab dem ersten offenen Jahr. In der Anfangsbilanz des Besitzunternehmens müssen die überlassenen Wirtschaftsgüter aktiviert werden. Dabei müssen die Werte berücksichtigt werden, die sich ergeben hätten, wenn die Vermietung von Anfang an als BASP behandelt worden wäre.

Welche steuerlichen Folgen ergeben sich für das Besitzunternehmen?

Ertragsteuerliche Folgen

Ertragsteuerliche Folgen ergeben sich bei einer Betriebsaufspaltung für das Besitzunternehmen wie folgt:

Die Überlassung eines Wirtschaftsgutes ist nicht mehr der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen. Das Besitzunternehmen wird zum Gewerbebetrieb. Auf die Gewinnermittlung wirkt sich das Umqualifizieren der Einkünfte nicht aus. War das Unternehmen nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften bisher nicht dazu verpflichtet, Bücher zu führen, wird der Gewinn weiterhin durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben ermittelt. Eine Bilanz muss das Besitzunternehmen nur aufstellen, wenn es schon vor der Vermietung dazu verpflichtet war oder die Vereinnahmung der Miete dazu führt, dass eine der Wertgrenzen des § 141 Abgabenordnung (AO) überschritten wurde.

Die Höhe der Miete darf nicht zu hoch angesetzt werden, da dies bei der Betriebsgesellschaft zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen würde.

Umsatzsteuerliche Folgen

Betriebsaufspaltung und Umsatzsteuer fallen bei Vorliegen der sachlichen und der personellen Verflechtung zusammen. Zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft. Organträger ist das Besitzunternehmen. Die Betriebsgesellschaft stellt umsatzsteuerlich einen unselbständigen Teil dar. Steuerschuldner der Umsatzsteuer ist allein der Organträger. Hier besteht die zwingende Verpflichtung, alle Mieteinnahmen der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Wann gilt eine BASP als beendet?

Die BASP gilt als beendet, wenn die sachliche oder die personelle Verflechtung wegfallen.

Eine sachliche Verflechtung wird nicht mehr angenommen, wenn die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage beendet wird. Die personelle Verflechtung fällt weg, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften derart ändern, dass weder eine Beteiligungsidentität noch eine Beherrschungsidentität in beiden Gesellschaften gegeben ist.

Wird über die Betriebsgesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet, fällt die personelle Verflechtung automatisch weg. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter gemäß § 81 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen der Gesellschaft. Da keine personelle Verflechtung mehr gegeben ist, fällt eine Voraussetzung für das Vorliegen einer BASP weg.

Chancen und Risiken bei einer BASP

Eine BASP hat Vorteile und Nachteile. Für eine BASP spricht die Haftungsbeschränkung der GmbH. Muss die GmbH für einen Schaden eintreten, kann der Geschädigte sich nur an die GmbH und nicht an den Gesellschafter persönlich wenden.

Das Besitzunternehmen ist mit Beginn der BASP gewerbesteuerpflichtig. Wird dieses Unternehmen von einer einzelnen Person oder einer Personengesellschaft geführt, profitiert es von dem Gewerbesteuerfreibetrag.

Verluste, die im Besitzunternehmen entstehen, können in den privaten Steuererklärungen der einzelnen Gesellschafter geltend gemacht werden.

Nachteilig wirkt sich eine BASP aus, wenn sie beendet wird. Ändern sich die Personen der Gesellschafter oder wird das Betriebsunternehmen insolvent, führt dies zu einer Betriebsaufgabe, die mit der steuerlichen Konsequenz verbunden ist, dass der Aufgabegewinn der Besteuerung unterliegt.

Wie lässt sich eine BASP vermeiden?

Soll eine BASP vermieden werden, können steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten noch vor Entstehen der BASP und auch im Nachhinein ausgeschöpft werden. Hierzu gehört die Einstimmigkeitsabrede, die in dem Besitzunternehmen gefasst werden muss. Der Bundesfinanzhof vertritt im Fall der Einstimmigkeitsabrede die folgende Auffassung:

Trotz Beherrschungsidentät zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen liegt keine personelle Verflechtung vor, wenn die Beschlüsse in dem Besitzunternehmen einstimmig gefasst werden. Besteht keine personelle Verflechtung, liegt keine BASP vor.

Möchte der Alleingesellschafter einer GmbH ein Grundstück erwerben und dieses an die GmbH vermieten, sind die Voraussetzungen einer BASP erfüllt. Möchte er das Rechtsinstitut vermeiden, bietet sich ihm die folgende Alternative: Das Grundstück wird von der Ehefrau des Gesellschafters erworben. Sie tritt als Bauherrin der zu errichtenden Immobilie auf und vermietet dieses anschließend an die GmbH. Wegen der mangelnden personellen Verflechtung entsteht hier keine BASP.

Ist die BASP bereits entstanden, könnte sie dadurch beendet werden, dass das Betriebsunternehmen (Rechtsform GmbH) z.B. in eine GmbH & Co KG umgewandelt wird. Wird ein Grundstück an die GmbH & Co KG vermietet, stellt es Sonderbetriebsvermögen dar. Die steuerlichen Konsequenzen einer BASP kommen hier nicht zum Tragen.

Ebenso ist es möglich, dass das Besitzunternehmen in das Betriebsunternehmen eingebracht wird. Da die Einbringung zu Buchwerten erfolgt, gestaltet sich dieser Vorgang als steuerneutral.

Zusammenfassung

Wird ein Grundstück von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen vermietet, kann hierdurch eine Betriebsaufspaltung entstehen.
Die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer BASP sind die sachliche und die personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen (Vermieter) und dem Betriebsunternehmen (Mieter).
Die sachliche Verflechtung ist dann erfüllt, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage vermietet. Dies kann z.B. ein Fabrikgebäude oder ein Ladenlokal sein. Wichtig ist, dass das Betriebsunternehmen das Grundstück oder die Immobilie nutzt, um dem eigenen Betriebszweck zu dienen.
Für das Vorliegen der personellen Verflechtung ist entscheidend, dass ein gemeinsamer geschäftlicher Wille ausgeübt wird. Dies ist der Fall, wenn zwischen den beiden Unternehmen eine Beteiligungsidentiät oder eine Beherrschungsidentität gegeben ist.
Beteiligungsidendität bedeutet, dass in beiden Unternehmen dieselben Gesellschafter vertreten sind.
Die Voraussetzung für die Beherrschungsidentität ist erfüllt, wenn eine Person oder eine Personengruppe beide Unternehmen derart beherrscht, dass ein gemeinschaftlicher geschäftlicher Wille ausgeübt werden kann.
Die BASP beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem die beiden Voraussetzungen vorliegen. Im Falle einer Vermietung gilt die Verflechtung sachlicher Natur zu Beginn des Mietverhältnisses.
Wird eine BASP später festgestellt, können die steuerlichen Konsequenzen auch rückwirkend zum Zuge kommen. Entscheidend ist, ob die Steuerfestsetzungen noch nicht festsetzungsverjährt sind. Ist dies der Fall, gilt die BASP ab dem ersten offenen Jahr.
Eine BASP endet, wenn eine der beiden Voraussetzungen wegfällt. Dies kann z.B. durch einen Gesellschafterwechsel oder durch die Insolvenz des Betriebsunternehmens bedingt sein.
Bei der Beendigung der BASP muss das Besitzunternehmen den Aufgabegewinn versteuern. Soll dies verhindert werden, kann die BASP im Vorhinein vermieden oder später durch Wegfall der Voraussetzungen aufgelöst werden.